El
artículo 363 de la Constitución reconoce los principios de equidad, eficiencia
y progresividad de las leyes tributarias, al tiempo que expresamente prohíbe su
aplicación retroactiva[1].
Concordante con ello, el artículo 338 dispone que las normas en las cuales se
regulen contribuciones donde la base gravable sea el resultado de hechos
ocurridos durante un periodo determinado, “no pueden aplicarse sino a partir
del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley,
ordenanza o acuerdo”.
En
general, se dice que una ley es retroactiva cuando tiene efectos o alcance
hacia el pasado, modificando las consecuencias previstas en un régimen jurídico
anterior: “En términos muy
amplios se entiende que una ley es retroactiva cuando proyecta sus efectos
sobre el pasado o –con mayor rigor técnico- cuando modifica los efectos
jurídicos de hechos o situaciones ocurridos en el pasado. Es decir, cuando les
otorga efectos jurídicos que son distintos de los que les otorgaba a esos
hechos o situaciones del pasado la ley vigente en el momento en que ellos
ocurrieron o se configuraron”[2].
En cuanto al
principio de irretroactividad tributaria, se han elaborado importantes y diversas teorías para explicar cuándo una
norma es retroactiva (teoría de los derechos adquiridos, de los hechos
cumplidos, de las situaciones individuales subjetivas, de las situaciones
legales u objetivas, de las situaciones jurídicas consolidadas, de la fase
dinámica o estática de las situaciones jurídicas, entre otras). Todas ellas
pretenden ofrecer a los contribuyentes y a la sociedad en general cotas mínimas
de seguridad jurídica en torno a los efectos fiscales de los hechos, actos o
situaciones económicas.
Representa una
excepción constitucional a la facultad que por regla general tiene el Congreso
de fijar los efectos temporales de las leyes. La doctrina ha explicado que con base en él se impide alterar las
consecuencias fiscales de un hecho ocurrido antes de la entrada en vigencia de
una nueva ley, “modificando los aspectos objetivo, subjetivos, cualitativos o
temporales del hecho imponible”[3].
Aplicando los conceptos generales de retroactividad de las leyes al
ámbito tributario, se entiende que una norma tiene efectos retroactivos cuando
crea un gravamen, lo suprime o modifica
alguno de los elementos del hecho generador y busca “incidir sobre hechos o
situaciones ya ocurridos o configurados con anterioridad al momento en que la
ley entra en vigencia”[4].
Otra hipótesis se presenta cuando la ley modifica cualquiera de los demás
elementos que delimitan la obligación tributaria, “y pretende incidir sobre
hechos o situaciones configurados antes de la fecha de su entrada en vigor”[5].
El
principio de la irretroactividad tributaria ha sido objeto de amplio análisis
en la jurisprudencia de Corte Constitucional en defensa del contribuyente[6],
ante “la necesidad de evitar que un estado fiscalista abuse de su derecho de
imponer tributos y pretenda dar a las normas que los plasman efectos hacia el
pasado”[7].
Es un valioso instrumento para hacer frente a la repentina creación de cargas
fiscales contrarias a la seguridad jurídica, “de manera que la norma impositiva
tenga un carácter previo a la producción de los hechos que regula, con el fin
de que su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por
los eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen, evitando de
esta manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, aún los
beneficiarios del gravamen, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno
garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se
amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma
jurídica”[8].
En
breves líneas, de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Constitucional, la
irretroactividad fiscal consiste en “la imposibilidad de señalar consecuencias
jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados
jurídicamente, salvo que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el
sujeto de derecho, como para el bien común”[9]. En
otras palabras, significa que “la ley que impone un impuesto no puede aplicarse
a hechos generadores ocurridos antes de su vigencia”[10].
Es
importante precisar que el principio de la irretroactividad no busca petrificar
el ordenamiento jurídico ni mucho menos impedir al Congreso hacer los ajustes
que considere oportunos como consecuencia del dinamismo de las instituciones
sociales y la necesaria adaptación a nuevas realidades económicas[11].
Lo que sí reclama, en concordancia con los principios de seguridad jurídica,
buena fe y confianza legítima, es que “una vez que el legislador ha establecido unas condiciones bajo las
cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se
acogen a unos beneficios, etc., éstas no pueden ser modificadas posteriormente
en detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó
a lo previsto en la norma vigente al momento de realizarse el acto
correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella previstas”[12].
En la misma dirección, la Corte ha sido enfática en
advertir que “los efectos producidos por la ley
tributaria en el pasado debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las
situaciones jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley
derogatoria”[13].
Como en numerosos ordenamientos la irretroactividad no
ha sido consagrada a nivel constitucional sino en la legislación ordinaria,
algunos tribunales han optado por vincularlo con otros principios de orden
superior. Tal es el caso italiano, donde la Corte Constitucional lo relaciona
con el principio de capacidad contributiva real de los ciudadanos[14],
el Tribunal Constitucional alemán, donde se asocia la protección de la
confianza y la seguridad jurídica, o el caso argentino donde la Corte Suprema
lo ha ligado al respeto de los derechos adquiridos y la buena fe. También se ha
invocado su inconstitucionalidad con fundamento en principios como el de
legalidad, la cláusula de Estado de Derecho y la forma republicana de Gobierno[15].
[1] Artículo 363. “El sistema tributario se funda en los principios de
equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con
retroactividad”.
[2] José Luis
Shaw, “La aplicación de la norma tributaria en el tiempo, la retroactividad y
la ultractividad. En: El Tributo y su aplicación. Perspectiva para el siglo
XXI. César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez (Coordinadores). Madrid,
Marcial Pons, 2008, p.880.
[3] Lucy Cruz de
Quiñones, “Aspectos tributarios de la nueva Constitución”. En: Revista de
Derecho Público No. 2. Bogotá, Universidad de los Andes, 1992. Ver también
Alfredo Lewin Figueroa, “Principios constitucionales del derecho tributario.
Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional”. Bogotá, Universidad
de los Andes e Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2002, p.132 y ss.
[4] “Sería el caso, por
ejemplo, de una ley sancionada en 2008 que gravara con un impuesto al
patrimonio a las personas físicas por el patrimonio neto que hubieren tenido al
31 de diciembre de 2006. O de una ley sancionada en 2008 que modificara el
aspecto espacial del hecho generador de un impuesto a las rentas preexistente,
disponiendo, por ejemplo, que estarán gravadas, a partir de los hechos
generadores configurados el 31 de diciembre de 2006, las rentas de fuente
extranjera y no sólo las de fuente nacional como antes. Sería también el caso
de una ley que entrara en vigor, por ejemplo, el 31 de julio de 2008 y
modificara cualquier aspecto del hecho generador de un impuesto a las ventas
alcanzando a todas las operaciones de venta realizadas desde el 1 de mayo de
2006”. José Luis Shaw,
“La aplicación de la norma tributaria en el tiempo, la retroactividad y la
ultractividad. En: El Tributo y su aplicación. Perspectiva para el siglo XXI.
César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez (Coordinadores). Madrid, Marcial
Pons, 2008, p.883.
[5] “Sería el
caso, por ejemplo, de una ley que rigiera a partir del 24 de setiembre de 2007
y aumentara la alícuota del Impuesto al Valor Agregado alcanzando a las
operaciones de enajenación realizadas desde el 1 de setiembre de ese mismo
año”. Ídem, p.883.
[6] Cfr., Corte Constitucional,
Sentencias C-149 de 1993, C-549 de 1993, C-138 de 1996, C-393 de 1996, C-185 de
1997, C-006 de 1998, C-782 de 1999, C-604 de 2000, C-796 de 2000, C-926 de 2000,
C-711 de 2001, C-643 de 2002, C-876 de 2002, C-1067 de 2002, C-231 de 2003,
C-485 de 2003, C-625 de 2003, C-243 de 2005, C-1171 de 2005, C-076 de 2007,
C-809 de 2007, C-430 de 2009 y C-243 de 2001, entre otras.
[7] Corte Constitucional, Sentencia C-185 de 1997.
[8] Corte Constitucional, Sentencia C-430 de 2009.
[9] Corte Constitucional, Sentencia C-549 de 1993, C-231 de 2003, C-625 de
2003.
[10] Corte Constitucional, Sentencia C-604 de 2000, C-643 de 2002.
[11] Corte Constitucional, Sentencias C-591 de 1996 y C-809 de 2007, entre
otras.
[13] Corte Constitucional, Sentencias C-393 de 1996, C-604 de 2000
[14] Sentencias 44/66, 77/67, 103/67, entre otras. Cfr., Regina Gaya Sicilia, “El principio de irretroactividad de
las leyes en la jurisprudencia constitucional”. Madrid, Montecorvo, 1987, cap.
IV.
[15] Cfr., José Osvaldo Casás, “La retroactividad de las leyes tributarias en la
Argentina”. En: “Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala”. Madrid,
Dykinson, 2007, p.983-1015.
[16] Corte Constitucional, Sentencias C-006 de 1998 y C-430 de 2009.
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